MONEDA EXTRANJERA (HERNANDEZ HERMOSILLO)

HERNÁNDEZ HERMOSILLO SARA ALEJANDRA

4TO CONTADURIA PÚBLICA.

La moneda extranjera

1.1. Introducción

El tratamiento de las operaciones realizadas en moneda extranjera viene recogido en la norma 11.ª del PGC 07. Esta norma resulta de aplicación a:

1. La contabilización de transacciones y saldos en moneda extranjera.
2. La conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación, cuando la moneda funcional sea distinta del euro.

A diferencia del PGC de 1990, el PGC 07 admite la posibilidad de que la contabilidad se lleve realizando las anotaciones en una moneda distinta del euro. En cualquier caso, sea el euro u otra divisa, la moneda en la que se realicen las anotaciones contables recibe el nombre de moneda funcional.

El propio PGC define la moneda funcional como la moneda del entorno económico principal en el que opera la empresa. Presumiéndose, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en España es el euro, pero admitiendo la posibilidad, como ya ha quedado dicho, de que no sea así, y de que una empresa española pueda operar en un entorno en el que la moneda habitual en las transacciones no sea el euro. Tal hecho ocurre, por ejemplo, en empresas que operan en el sector petrolífero en el que la mayoría de las transacciones se realizan en dólares.

Estas empresas aplicarán la norma 11.ª para convertir sus cuentas anuales a euros ya que será en esta moneda, y no en la moneda funcional, en la que todas las empresas españolas deban presentar sus cuentas anuales.

Para reflejar las diferencias que se produzcan como consecuencia de las modificaciones en el tipo de cambio, el PGC ha incluido en el cuadro de cuentas hasta 7 cuentas frente a las 3 ya conocidas, recogidas por el PGC de 1990. Estas cuentas son:

668. Diferencias negativas de cambio.

Pérdidas producidas por modificaciones del tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda distinta de la funcional.

Se cargará:

a₁) En cada cierre, por la pérdida de valoración de las partidas monetarias vivas a dicha fecha, con abono a las cuentas representativas de las mismas denominadas en moneda distinta de la funcional.

a₂) En el momento de baja, enajenación o cancelación del elemento patrimonial asociado a una diferencia de conversión negativa con abono a la cuenta 921.

a₃) Por la transferencia a la cuenta de Pérdidas y ganancias del importe negativo reconocido directamente en el patrimonio neto en las operaciones de cobertura en una inversión neta en un negocio en el extranjero con abono a la cuenta 913.

a₄) Cuando venzan o se cancelen anticipadamente las partidas monetarias, mediante entrega del efectivo en moneda distinta de la funcional, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

768. Diferencias positivas de cambio.

Beneficios producidos por modificaciones del tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda distinta de la funcional.

Se abonará:

a₁) En cada cierre, por la ganancia de valoración de las partidas monetarias vivas a dicha fecha, con cargo a las cuentas representativas de las mismas denominadas en moneda distinta de la funcional.

a₂) En el momento de la baja, enajenación o cancelación del elemento patrimonial asociado a una diferencia de conversión positiva con cargo a la cuenta 821.

a₃) Por la transferencia a la cuenta de Pérdidas y ganancias del importe positivo reconocido directamente en el patrimonio neto en las operaciones de cobertura en una inversión neta en un negocio en el extranjero con cargo a la cuenta 813.

a₄) Cuando venzan o se cancelen anticipadamente las partidas monetarias, mediante entrega del efectivo en moneda distinta de la funcional, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

820. Diferencias de conversión negativas.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará, por el efecto neto deudor derivado de la diferencia de valor de los activos y pasivos valorados en moneda funcional distinta a la de presentación, como consecuencia de la conversión a la moneda de presentación, con cargo y/o abono a las respectivas cuentas que representan dichos activos y pasivos.

b) Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 135.

821. Transferencia de diferencias de conversión positivas.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará, en el momento de baja, enajenación o cancelación del elemento patrimonial asociado, con abono a la cuenta 768.

b) Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 135.

920. Diferencias de conversión positivas.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará, por el efecto neto acreedor derivado de la diferencia de valor de los activos y pasivos valorados en moneda funcional distinta a la de presentación, como consecuencia de la conversión a la moneda de presentación, con cargo y/o abono a las respectivas cuentas del balance que representan dichos activos y pasivos.

b) Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 135.

921. Transferencia de diferencias de conversión negativas.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará, en el momento de baja, enajenación o cancelación del elemento patrimonial asociado, con cargo a la cuenta 668.

b) Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 135.

135. Diferencias de conversión.

Diferencia que surge al convertir a la moneda de presentación las partidas del balance y de la cuenta de Pérdidas y ganancias en el caso de que la moneda funcional sea distinta de la moneda de presentación.

Con carácter general, su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará:

a₁) Al cierre del ejercicio, por los ingresos por diferencias de conversión, con cargo a la cuenta 920.

a₂) Al cierre del ejercicio, por la transferencia de diferencias de conversión negativas, con cargo a la cuenta 921.

a₃) Por el gasto por Impuesto sobre beneficios vinculado a la diferencia de conversión, con cargo a las cuentas del subgrupo 83.

b) Se cargará:

b₁) Al cierre del ejercicio, por los gastos por diferencias de conversión, con abono a la cuenta 820.

b₂) Al cierre del ejercicio, por la transferencia de diferencias de conversión positivas, con abono a la cuenta 821.

b₃) Por el gasto por Impuesto sobre beneficios vinculado a la diferencia de conversión, con abono a las cuentas del subgrupo 83.

1.2. Transacciones en moneda extranjera

Una transacción en moneda extranjera es aquella cuyo importe se determina o exige su liquidación en una moneda distinta de la funcional. A modo de ejemplo cabe citar las operaciones típicas de compras de existencias que se liquidarán en moneda distinta del euro, obtención o concesión de un crédito a pagar o cobrar en moneda distinta del euro, adquisición de un elemento de inmovilizado en una moneda distinta del euro...

A efectos de tratamiento de estas transacciones la norma 11.ª divide los distintos elementos patrimoniales que las componen en:

1. Partidas monetarias: son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y partidas a pagar, y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores.
2. Partidas no monetarias: son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos anteriores, los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no monetario.

1.2.1. Valoración inicial

Toda transacción en moneda extranjera, ya sea una partida monetaria o una partida no monetaria, se convertirá, para su reflejo contable en moneda funcional (euro), aplicando al importe en moneda extranjera, el tipo de cambio de contado, es decir, el tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Por tanto, vemos que el tratamiento es exactamente igual al establecido por la norma de valoración 14.ª del PGC de 1990, aunque enunciado de distinta manera.

Como novedad, el PGC 07 incluye la posibilidad de aplicar un tipo de cambio medio de un período (como máximo mensual) para todas las operaciones que se realicen en dicho intervalo en la misma moneda. Esta posibilidad queda excluida cuando el tipo de cambio haya sufrido variaciones significativas durante el período de tiempo considerado.

No explica el borrador que debemos considerar como una variación significativa en el tipo de cambio, por lo que deberemos esperar a una aclaración por parte del ICAC que se realizará mediante resolución o consulta. A pesar de esto, consideramos que podemos estar en presencia de una variación significativa cuando se produzca una devaluación de la moneda considerada.

1.2.2. Valoración posterior

Al realizar una valoración posterior de los saldos de las operaciones realizadas en moneda extranjera el PGC 07 nos obliga a distinguir entre:

• Partidas monetarias.
• Partidas no monetarias.

1.2.2.1. Valoración de partidas monetarias

Al cierre del ejercicio las partidas monetarias en moneda extranjera se valorarán aplicando el tipo de cambio vigente en dicha fecha. La novedad del PGC 07 reside en que las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se pongan de manifiesto al realizar esta nueva valoración se imputarán directamente a la cuenta de Pérdidas y ganancias. Este tratamiento está previsto únicamente para la tesorería en la normativa del PGC de 1990.

También se reconocerán en la cuenta de Pérdidas y ganancias las diferencias que se produzcan al liquidar los elementos patrimoniales puesto que estas diferencias ya estarán realizadas.

Veamos algún ejemplo práctico de aplicación.

EJEMPLO 1

La sociedad «GIGONSA» abre una cuenta corriente en dólares ingresando 50.000 $ al tipo de cambio de 1 $ = 1 €. Esta sociedad adquiere un ordenador por 5.000 $ pagando al contado. El tipo de cambio es de 1 $ = 0,80 €.

Al cierre del ejercicio el tipo de cambio es de 1 $ = 0,83 €.

• Apertura de la cuenta corriente:

Concepto	Debe	Haber
Bancos, moneda extranjera (573)	50.000
Bancos, c/c a la vista (572) (50.000 $ x 1)		50.000

• Adquisición del ordenador:

Concepto	Debe	Haber
Equipos para proceso de información (217) (5.000 $ x 0,8)	4.000
Diferencias negativas de cambio (668)	1.000
Bancos, c/c a la vista (572) (5.000 x 1)		5.000

En la adquisición del ordenador se han liquidado 5.000 $ por lo que de acuerdo con la norma de valoración 11.ª la diferencia se imputará a la cuenta de Pérdidas y ganancias.

• Cierre del ejercicio:

En este momento debemos valorar los 45.000 $ de la cuenta corriente al tipo de cambio vigente al cierre, reconociendo la diferencia en el resultado del ejercicio tanto si es positiva como negativa.

Concepto	Debe	Haber
Diferencias negativas de cambio (668) [45.000 x (0,83 – 1)]	7.650
Bancos, moneda extranjera (573)		7.650

El ordenador adquirido será objeto de amortización y, en su caso, corrección por deterioro sobre el valor de 4.000 €.